Лицензионные органы предъявляют серьезные санитарно-гигиенические и пожаротехнические требования к учебным помещениям (компьютерные классы, аудитории, художественные мастерские, кабинеты для семейного обучения и индивидуальных занятий, лингво-классы и др.), которые планируется использовать для обучения детей и взрослых. Это сужает возможности образовательным организациям арендовать дополнительные нежилые помещения, которые бы полностью удовлетворяли нормативным требованиям с учетом функционального назначения учебных классов по: планировке и освещению, обустройству мест общего пользования, звукоизоляции стен кабинетов и многим другим. Поэтому большинству таких арендаторов приходится вкладывать дополнительные средства в обустройство арендуемых помещений.
От того, как будут построены взаимоотношения арендатора и арендодателя по этому вопросу, зависит порядок налогового и бухгалтерского учета данной операции у обеих сторон.
Работы по улучшению помещений делятся на отделимые и неотделимые. Последние улучшают их технические и функциональные возможности, они неотделимы от самого объекта, а после окончания аренды их будет нельзя забрать с собой без причинения вреда арендованному помещению.
Однако здесь не следует путать производство неотделимых улучшений с ремонтом, который чаще всего направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии и при его проведении у объекта не появляются новые качества, а технологическое или служебное назначения таких помещений не меняется. По отнесению затрат на ремонт или на неотделимое улучшение арендуемого помещения часто возникают споры как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами. В письме от 13.01.2022 № 03-03-06/1/1123 Минфин России разъяснил, что неотделимые улучшения в арендованное имущество должны носить капитальный характер, то есть быть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Стоимость неотделимых улучшений может быть возмещена арендатору, если это было предусмотрено в договоре аренды. Например, арендодатель соглашается возместить затраты на создание компьютерного класса в части подключения арендуемого помещения к интернету. В большинстве же случаев арендодатель не хочет возмещать стоимость улучшений или предлагает на короткий срок бесплатные «каникулы» для проведения обустройства помещения.
Неотделимые улучшения необходимо согласовать с арендодателем (собственником помещения) и прописать в тексте договора либо в дополнительном соглашении, иначе затраты на улучшение не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 Налоговый Кодекс РФ). Минфин России в письме от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66913 указал, что с прекращением договора аренды (даже при условии одновременного заключения нового договора!), следует перестать начислять амортизацию на неотделимые улучшения, которые являются частью неделимой вещи и не являются собственностью арендатора.
По окончании договора аренды улучшения безвозмездно переходят к арендодателю, а стоимость переданного имущества не учитывается в составе расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ), уменьшающих налогооблагаемую прибыль. И еще – при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор будет обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет.
Однако если доказать, что выполненные в арендованном помещении работы за счет арендатора имеют потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя (например, в утвержденном учредителями Перспективном плане развития организации не предусматривается занятие образовательной деятельностью), то объект обложения НДС при передаче арендодателю не возникает.
В случае, если арендатор учебных классов продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор аренды считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. Поэтому арендатор продолжит в установленном порядке начислять амортизацию до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды нежилого помещения.